摘要：WTO自由竞争原则、非歧视性原则、透明度原则等要求成员有健全的法律体系。加入WTO，我国税收法制建设面临严峻的挑战，对税务机关执法和纳税人守法都提出了更高的要求。应对入世，我国应积极健全税法体系，转变执法观念，深化征管改革，开展税法宣传，规范税务部门执法行为，提高纳税人对税法的遵从。在加强税收司法保障，打击涉税犯罪行为的同时，积极实施法律救济，保障纳税人合法权益。
关键词：WTO；税收法制建设；执法与守法
一、面临的挑战
（一）WTO的原则对中国税法体系的挑战
WTO的自由竞争原则，致力于消除国际贸易中的制度性障碍，实现各成员之间的经济贸易在公平的基础上自由竞争，要求其成员的法制应当统一、规范；WTO的非歧视性原则，要求其成员在实施某种优惠和限制措施时，不能对其他成员实施歧视待遇；WTO的透明度原则，主要是防止和消除执法中的不公开造成的歧视待遇和由此给经济贸易带来的障碍，监督其成员履行在WTO中的承诺。WT0是以一系列国际经济活动规则为基础的国际组织，要求成员有健全的法律体系，表现在税收领域中，奉行的是税收法定主义，主张通过税法来调整税收主体之间的经济关系，通过税法来明确税收关系主体之间的权利与义务。我国现行的税收法律体系尚不完善，没有税收基本法。在税收实体法方面，除涉外企业所得税法和个人所得税法外，其余税种都是以授权立法的形式由国务院制定行政法规来规范，大规模且长时间的税收授权立法，降低了税收的立法层次和效力，导致了行政与立法界限的模糊，不符合税收法定主义原则。而且，现行内外资企业实行两套所得税制，法定税收优惠政策差别很大，税收优惠措施过多过滥等，都有悖于公平竞争，不符合非歧视性原则。有些地方政府出于保护本地利益的考虑，对非本地区产品作出一些歧视性规定，或出于引进资金需要，对外商投资、外地投资制定了一些税收优惠措施，妨碍了市场经济的自由竞争，不符合税法统一的精神。在税收程序法方面，虽然2001年出台了新修订的《税收征收管理法》，但执法的力度不够，而且实施细则迟迟没有出台。当前，我国税法透明度也不高，一方面，由于税法设定过于抽象，各级税务机关在执行中制定了大量的补充规定，加上税法公布和宣传上不能及时反映税法的变动情况，造成税法的透明度差；另一方面，有的地方政府或税务机关超越权限制定一些内部掌握的税收政策，实行“暗箱操作”，破坏了税法的严肃性和统一性，使我国的税法在透明度方面与WTO原则存在着很大的差距。因此，有必要根据WTO原则的要求，加强税收立法，提高立法层次，增强税法的透明度，完善税收法律体系。
（二）加入WT0对税收执法和守法纳税提出了更高的要求
WTO的原则和规则不仅应体现在其成员的国内法规定中，更重要的是在执行中的实际结果。按照WTO协议的规定，成员方的任何一级行政机关对贸易的不当或违法行为都应由其中央政府负责，税务机关或税务人员的执法违法不但会破坏我国的人世承诺，损害政府信誉，而且会导致WTO其他成员的报复，给我国的对外经济贸易带来负面影响。同时，纳税人违法竞争则会扰乱正常的经济秩序，妨碍经济贸易的公平竞争和自由发展。因此，无论是从促进市场开放、保证自由竞争的角度出发，还是从非歧视性原则和法制统一、透明度原则的要求出发，都要求我们必须公正执法。当前，我国税务机关的法治观念仍有欠缺，对依法治税与经济发展的关系认识不足，税收执法人员的素质、执法水平都难以适应依法治税的需要，执法不规范、执法随意性的现象时有发生，“人情税”、“关系税”、以权代法、以情代法、以言代法、以补代罚等现象也时有发生。特别是在执法程序上，WTO各成员在法制建设中一向重视执法的程序，我国长期以来重实体轻程序的法制观念在“入世”后必须改变，税收执法只能按照既定的程序进行，否则就会因程序违法导致诉讼败诉，从而破坏税务机关形象，这在近几年税务行政诉讼中已有了很多的教训。
面对加入WTO带来的各种挑战，在要求税务机关和税务人员严格依法行政的同时，也在一定意义上要求纳税人接受挑战，依法履行纳税义务，主动申报纳税，增强依法纳税意识。目前我国纳税人自觉纳税的意识还较为淡薄，偷、骗税等现象大量存在。因此，我们只有从严格税务机关依法行政和强化纳税人自觉申报纳税两方面着手，充分发挥税收经济调控和组织收入的整体效能，提高我国经济在国际上的竞争力。
（三）WTO原则对税收执法维权观念带来了强烈的冲击
法治强调的是法律主体各方权利和责任、义务的对等一致，这不但要体现在法律的明文规定中，而且更要重视法律执行过程中的监控和对执行结果的校正，在WTO中则体现为非歧视和透明度原则。WTO各成员都十分重视法制建设，不仅对执法过程进行严密监督，确保执法的公正透明，而且同样重视行政执法救济，非常注重维护纳税人的合法权益，对因执法不当或违法侵害纳税人权益的行为给予充分关注，通过多种途径提供侵权救济，其国民也善于运用法律维护自己的合法权益。目前，我们在税收法制建设中执法监督不力的问题较为突出，尚未形成一个有效的税收执法监督制约机制，执法随意、执法不当、执法违法等现象的存在，不仅损害了纳税人的合法权益，也影响了税务机关的形象，进而影响了政府形象。在税收行政救济上，虽然建立了税务行政复议和应诉等制度，但由于纳税人“民不与官究”的观念作祟，运用法律手段维护自身合法权益的意识不强，加上税务机关复议行为的独立性、公开透明度较差，忽视纳税人在复议中的权利，致使纳税人对税务机关心存疑虑，不愿申请复议，在提起行政诉讼上也顾虑重重，因而税务行政复议和诉讼并不多，实际效果较差。此外，尚未建立税务行政赔偿制度，纳税人对税务机关执法不当或违法损害其权益也很少申请赔偿。因此，加入WTO后，我国的税收法制建设应在加强执法监督和推动行政救济方面多下功夫。
（四）经济全球化派生出税收违法行为多样化、智能化
按照我国加入WTO的承诺，在未来5年对外国投资者逐步开放国内市场，由此带来的市场竞争将是空前的。迫于生存的压力，纳税人寻求违法利益的可能性也会大大增加，税收违法行为将呈现多样化、智能化、隐蔽性的特点，将给正常的市场经济秩序带来众多负面影响，也对税务机关提出了更严峻的挑战。
二、应对“入世”的策略
（一）加强税收立法，构建科学、透明的税收法律体系
1.抓紧清理、废除或修订不符合WTO原则的税法。按照WTO的原则，从中央到地方全面清理现行税法，对违反WTO原则的税法以及地方制定的与国家税法相抵触的涉税规定应明令废止，对有效税法中违反WTO原则的部分内容进行修订；废止有歧视待遇或超国民待遇的税收优惠措施，统一、规范税收优惠政策。同时，在清理修订税法过程中，也应充分利用WTO对发展中国家的例外原则和过渡期安排，分期废止或修订现行税法，尽量减少加入WTO对我国有关产业的冲击和影响。
2.提高层次，完善税收法律体系。我国的税收立法框架应定位为：以税收基本法为主导，税收实体法和税收程序法并驾齐驱的“三位一体”的税法框架。首先，制定税收基本法。理论界几年前就呼吁出台税收基本法，但至今迟迟没有出台，一些基本税收问题仍然无法可依，应尽快完成税收基本法立法程序。其次，规范税收实体法。应尽可能通过法律来固定成熟的税收实体行政法规，提高税收立法的层次和效力。一些重要的税种，经过几年的实践证明是科学的、可行的，就应提高到法律规范层次，由全国人大以法律形式确定下来，以增强其法律刚性；那些比较成熟或短期内不会发生较大变化的税收政策，应当以法律或行政法规的形式公布施行；最大限度地减少以规章尤其是以规范性文件形式公布税收政策。再次，完善税收程序法。新修订的《税收征收管理法》虽然比原征管法有较大的进步，但还不够完善。应尽快制定实施细则，予以补充、完善，对一些概念进行详细的界定，明确对市场经济中有关行为的税务处理，防止因税法规定欠缺而导致税收流失。如，新《税收征收管理法》第48条规定企业分立情形的条款不够明确，在实际税收工作中难以操作，企业兼并收购、资产重组等改革中出现的问题，应在其实施细则中进行明确。此外，还应进一步规范完善税务稽查程序，并对税收行政许可、税收保全、强制执行、核定征收、出口退税等进行详细且操作性强的规定。