【摘 要】企业会计报表可以综合反映企业一定时期财务状况、经营成果和现金流量,以便利益相关者客观地了解企业,实现社会资源的合理配置。但企业管理层为了达到获取非法利益的目的而蓄意粉饰会计报表,通过各种办法来进行利润操纵。本文通过运用所学习的理论知识和20年的工作实践经验,探讨用报表分析揭示企业利润操纵的手段,并对报表使用者提出了建议。
【关键词】会计报表 利润操纵 财务分析
会计是市场经济的灵魂。市场经济越发展,会计信息越重要。利益相关者要求企业会计报表提供的信息能够真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。但企业管理层常常为了获取非法利益而蓄意粉饰会计报表,通过各种办法来进行利润操纵。每个企业采用的利润操纵手段不完全相同,但这些操纵手段大多能够在财务指标上和会计报表项目中反映出来。只要我们能够发现财务指标异常的规律,分析会计报表项目金额的异常情况,就可以快速地判断企业是否有操纵利润的嫌疑,从而提高分析的效率。
一、利润操纵的手段
1.操纵收入
(1)虚构收入
低级水平的虚构收入方式,包括白条出库、作销售入账、对开发票、阴阳合同虚开发票,等等。这些明显的违法之举在日益发展的资本市场环境下已经逐渐消失了,而更高级、更隐蔽的虚增方式正在为一些公司所采用。如企业自己或利用控股子公司按市场价销售给第三方,确认了销售收入,再由集团或另一关联公司从第三方手中购回,避免了在合并报表时集团内部交易必须抵消的约束,确保了在合并报表中确认收入和利润,达到了操纵收入的目的。
(2)不及时确认收入
在现实经济活动中,由于销售交易形式的多样性,企业在进行销售收入确认时拥有较大的空间。在房地产和高新技术行业,提前确认收入的现象非常普遍。主要的提前确认收入的几种情况包括:一是在存有重大不确定性时确定收入,二是完工百分比法的不适当运用,三是在仍需提供未来服务时确认收入,四是在销售交易未完成的情况下提前开具销售发票。与提前确认收入一样,延后确认收入也是企业调控盈利的一种手法。这种手法一般在企业当前收益较为充裕,而未来收益预计可能减少的情况下时有发生。
(3)调节应收账款
应收账款对收益的影响极大。企业为了虚增销售收入而虚列应收账款,通过虚假销售、提前确认销售或有意扩大赊销范围等方法调整利润总额。当企业出现这种现象时,应收账款占流动资产比重增加,应收账款周转率减小。如果这种方法成为企业普遍采用的调整利润的方法,这类企业的应收账款占用流动资金的比重就会高于一般企业,而应收账款周转率则会低于一般企业。对于由于“应收账款”科目而导致的利润操纵一定要引起特别的注意。
(4)调节非经常性收入
企业可以通过调节非经常性收入如其他业务利润、投资收益、关联交易引起的营业外收支净额、利用重组资产公允价值等进行利润操纵。其他业务是企业在经营过程中发生的一些零星的收支业务,对于某些企业而言,它对企业总体利润的贡献却有“一锤定千斤”的作用,企业可以通过调节其他业务利润来影响企业总利润。
关联交易若以市价作为交易的定价,则不会对交易的双方产生异常影响。而事实上,有些企业的关联交易采取了协议定价的原则,定价的高低一定程度上取决于企业的需要,使得利润在关联企业之间转移,许多上市公司就是通过关联交易来进行利润操纵的。
公允价值通常可由独立的第三方评估确定。现阶段我国经济市场化程度还很低,非市场因素对公平的市场交易存在严重干扰,有较严重的评估操纵问题。通常上市公司受公允价值变动影响较大。
(5)调整其他应收款
其他应收款比应收账款账户更具有隐蔽性,使用该账户进行利润操纵的单位越来越多。有些单位故意将其核算内容扩大,致使该账户的核算内容越来越多,进行操纵利润的余地也越来越大。
2.挂账处理
(1)待处理财产损失
待处理财产损失是由当期原因造成的,应在当期处理。但在会计实务中,企业为了当期能有客观的利润,故意对待处理财产损失不做账务处理,使当期费用减少,从而达到虚增利润之效果。
(2)在建工程
企业在自行建造固定资产时,常常运用外部借款融资。借款利息在在建工程达到预定可使用状态之前应予以资本化,之后的利息予以费用化。企业将达到预定可使用状态的在建工程不结转固定资产,利息计入在建工程成本,使当期财务费用减少;同时固定资产不增加,又可以少提折旧减少费用,这样就从两个方面虚增了利润。
(3)预收、预付账款
企业为了延迟上缴增值税和企业所得税,故意将预收账款挂账,致使当期利润减少。在当今信用制度不够健全的经济环境下,预付账款经常发生,但是企业很快就会收到货物,使该账户发生结转。一般而言,预付账款长期挂账的情况主要有以下两种:一是预付账款的货物(或劳务)已经收到(或接受服务),企业为了少摊费用,没有及时入账;二是预付账款无法收到货物,款项又无法收回,变成了坏账,当事人为了逃避责任,不进行有关的账务处理,使当期利润增加。
3.调整费用
企业不按财务制度规定的成本费用开支范围进行会计核算,通过漏计、少计或不计利息费用或少估应付费用等方法来隐瞒真实财务状况。如企业为了虚增利润,个别费用不入账,或转由母公司承担。
有些企业的成本费用开支具有很大的随意性,不按会计制度规定核算,为调整利润不及时进行费用摊销。对于企业来说,待摊费用实质上是已经发生的一项费用,应在规定期限内摊入有关科目,计入当期损益。企业的待摊费用账户不按会计制度规定记载和核算,使该账户成为企业盈利的“蓄水池”。每月会计结账时,将亏损部分从成本费用中冲减,列入当月待摊费用;如果当月实现利润,则按利润数额增加成本费用,同时冲减相应的待摊费用,这样企业账面保持每月不亏不盈。
4.其他方法的利润操纵
企业还常常通过计提折旧、存货计价、资产减值准备等跨期摊配项目来调节利润。
(1)选择固定资产折旧方法及年限
固定资产折旧包括物质性耗损和无形耗损,行业不同,磨损情况也不一样,企业有较多的理由变更固定资产折旧方式,并以此操纵利润。固定资产计提折旧的方法不同,对企业盈利会产生重大影响。如加速折旧法在前期计提折旧较多,减少前期企业利润,在后期则会使利润大量增加。在影响计提折旧的因素中,固定资产折旧的基数、净残值两项指标较容易确定,但在固定资产使用年限的确定上却较难把握,企业可以通过调整折旧年限来调节利润。
(2)选择存货计价方法
企业对存货成本的计算若采用不适当的方法或任意分摊存货成本,就可能降低销售成本,增加营业利润。如有些企业任意改变存货发出核算方法,以期达到高估本期利润的效果。更有甚者,故意虚列存货,或隐瞒存货的短缺或毁损。
(3)调整资产减值准备
资产减值涉及到不动产及无形资产的估价,而我国目前的市场参照系并不完善,对资产的公允价值缺乏公平的确认,使减值计量难度很大。资产市值的不确定性给企业管理当局利润操纵提供了极大的空间。目前,一些上市公司利用资产减值玩会计数字游戏,将损失推迟或提前。典型表现为某个年度出现巨额亏损,将以前的包袱一次解决,然后为未来年度的盈利打下良好的基础。
二、对报表使用者的建议
企业有充分的空间来操纵利润,对于会计报表使用者来说,不仅要看利润的数量,而且要看利润的真实性及质量。在实务中除了对偿债能力、资金周转能力比率、获利能力比率等财务指标进行综合分析外,我们还可以通过以下一些方法来发现企业是否有操纵利润的行为。