【摘要】 “实质重于形式”的原则在新颁布的《企业会计准则》中贯穿会计核算的始终，得到了充分的体现。由此，会计人员应当提高职业判断能力，把握经济实质，有效地提高会计信息的可靠性和相关性，向会计信息使用者提供与经济决策相关的会计信息。
【关键词】 经济实质；法律形式；职业判断
《企业会计准则——基本准则》第十六条规定“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”，即要求企业提供的会计信息应当要反映交易或者事项的经济实质，而不是其表面形式。“实质重于形式”的原则在2006年2月15日财政部颁布的《企业会计准则》中得到充分的体现。
一、“实质重于形式”在会计确认方面的体现
新准则中关于会计要素确认条件的表述更注重把握交易或者事项的本质。
（一）实质重于形式原则在资产确认方面的体现
《企业会计准则——基本准则》第二十条规定：资产是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的经济资源。判断某一项资源是否为企业资产，通常以是否拥有资产的所有权为标准，这比较容易理解。对于一项资产，如果没有拥有其所有权，但能够控制它，也应当视为企业的资产。最典型的交易事项就是融资租入固定资产，在承租期内，从法律的角度看，固定资产的所有权属于出租方，但由于资产租赁期长，接近租赁资产的使用寿命，承租方控制该项资产的使用，获得资产带来的经济利益，同时也承担了资产的相关风险，从本质上看该资产应该属于承租方。因此，承租方将融资租入的固定资产视为自有固定资产进行管理与核算。
（二）实质重于形式在收入确认方面的体现
《企业会计准则——收入》第四条规定，商品销售收入同时满足下列条件才能予以确认：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三是收入的金额能够可靠计量；四是相关经济利益很可能流入企业；五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。从以上收入确认的条件可以看出，能否确认为收入关键是要看其体现的经济实质，而不是所表现的形式。比如，对于有退货选择权的商品销售，如果不能合理估计退货可能性的，即使商品已经发给买方，但风险和报酬仍然没有转移，所以发出商品时没有确认收入，待退货期满买方不退货时方可确认收入。又如售后回购，从法律形式上已经办理了有关资产划转手续，货物的所有权已经转移给了购货方。但从经济实质上讲，由于补充协议规定了销货方在未来某一时间必须购回所出售的商品，该商品所有权上的主要风险和报酬未转移给购货方，销货方实质上仍然要承担该商品所有权上的风险和报酬。所以，售后回购实质上是销货方的一种融资行为，不能确认相关的销售商品收入。
（三）实质重于形式原则在费用确认方面的体现
《企业会计准则－借款费用》中借款费用资本化或是费用化，遵循的是实质重于形式的原则。准则第五条规定，借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：1.资产支出已经发生；2.借款费用已经发生；3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。由此可见，借款费用资本化开始的时点应该是关注借款费用的发生是否与购建或者生产资产有直接的关联，只有将筹集的资金真正用到购建或者生产资产的活动中，才能将借款费用资本化。准则第十二条规定：购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。最初，借款费用停止资本化的时点是以“完工并办理竣工结算”为标准，是从法律形式上作的判断，而新准则以“资产达到预定可使用或者可销售状态”为标准，是从经济交易的实质把握的。
二、“实质重于形式”在会计计量方面的体现
“实质重于形式”不仅在会计要素的确认方面得到体现，在会计计量方面也得到贯彻。《企业会计准则——基本准则》提出了五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。企业在对会计要素进行计量时，应当根据会计要素的具体情况，按照规定选择相应的计量属性。
（一）对于延期付款购入资产的计量
超过正常信用条件延期付款购入固定资产或者无形资产，实质上具有融资性质，所以，资产的入账成本应该以购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款和购买价款的现值之间的差额，计入“未确认融资费用”，在付款信用期内视为借款费用，按实际利率法分期摊销。站在销货方的角度也类似，采用延期收款销售的，超过正常的信用期限，实质上也具有融资性质，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入的金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，计入“未实现融资收益”，在约定的收款期限内作为利息收益按实际利率法分期摊销。
（二）对于企业合并的计量
《企业会计准则——企业合并》根据我国企业合并的具体情况，将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两大类。同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。由于合并各方在合并前后均属于同一方控制或者相同的多方控制，所以，对于控制方而言，只是将其控制范围内企业的资产由一方转移到另一方而已，对控制方的影响并没有实质性的改变，不是一种真正的交易，视同合并各方的资产重新组合。所以合并双方以公允价值作为计价基础。而非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或者相同的多方最终控制。由于合并各方在合并前后不受同一方控制或者相同的多方控制，因此，非关联的企业之间的合并视同一种公平、正常的交易行为，合并各方在合并中的交易价格一般以市价作为基础，交易作价相对公平合理，可以视同公允价格，所以合并双方以公允价值作为计价基础。
（三）对于非货币性资产交换的计量
《企业会计准则——非货币性资产交换》规定，企业发生非货币性资产交换，换入资产的入账价值，以公允价值或以账面价值为基础确定，取决于交换是不是具有商业实质，如果交换具有商业实质，且其公允价值能够可靠计量，则采用换出资产或者换入资产的公允价值为基础确定换入资产的入账成本；如果交换不具有商业实质或者具有商业实质但换入或者换出资产的公允价值不能可靠的计量，则采用换出资产账面价值为基础确定换入资产的入账成本。具有商业实质的非货币性资产交换，换出资产的公允价值与账面价值之间的差额计入损益；不具有商业实质的非货币性资产交换，采用换出资产的账面价值计量换入换出资产，不确认损益。这种处理方法，一方面真实反映企业具商业实质的非货币性资产交换带来的损益，另一方面对没有商业实质的交易不确认损益，防止了企业利用非货币性资产交换粉饰报表，是实质重于形式原则的重要体现。
三、“实质重于形式”在会计报告中的体现
（一）实质重于形式原则在资产负债表中的体现
在资产负债表中，资产类项目按照流动性大小分为流动资产和非流动资产分别列示。对于打算在一年内出售的“可供出售金融资产”、一年内到期的“持有至到期投资”、一年内到期的“长期应收款”，从其表面形式看是非流动资产，但由于变现时间在一年内，本质上不再属于非流动资产，所以，应该从非流动资产中分离出来，在流动资产的最后一个项目“一年内到期的非流动资产”中列示。同样地，负债类项目也按照偿还时间长短分为流动负债和非流动负债。对于一年内到期的长期应付款、一年内到期的长期借款、一年内到期的应付债券，由于其偿还的期限已经在一年内，本质上就是流动负债，所以应该从非流动负债中分离出来，列示于流动负债项目下的“一年内到期的流动负债”。